公認会計士・監査審査会「監査事務所検査結果事例集」（2024年版）を読む【監査ガチ勢向け】
CPAAOB恒例の「検査結果事例集」。事例がたくさんあり勉強になりますが、205ページもあるため読む気になりませんよね。手がかりとして、一部ピックアップして解説します。
監査法人で30年強、うち17年をパートナーとして勤めた「てりたま」です。
このnoteを開いていただき、ありがとうございます。
CPAAOBは、毎年7月に「監査事務所検査結果事例集」を公表しています。
一年間の検査で指摘された事項を「業務管理態勢編」「品質管理態勢編」「個別監査業務編」に分類し、さらに複数の監査で類似の指摘があった項目には「頻発」、今回新しく指摘した項目については「NEW」と表示しています。
また、監査法人を大きく「大手」と「準大手・中小」に区分し、どちらへの指摘なのかも示しています。
ページ数が多くなかなか見る気にならないかもしれませんので、入り口のガイドとして、次の条件に合う14項目を紹介し、短く解説します。
「個別監査業務編」の指摘事項
※現場の監査人にとって一番切実と思われるため「大手」監査法人に対する指摘事項
※過去は大手で指摘された事項が、時間差で準大手、中小に広がっていったと思われるため（このトレンドは変わるかもしれません）「頻発」「NEW」またはその両方が付されている指摘事項
※特に重要な指摘や新しい指摘に注目したいため
なお、この事例集の情報をベースに、一部私の経験を加味して記載していますので、正確でないところがあるかもしれません。
また、てりたまnoteはいつもそうですが、文中の意見はすべて私個人のもので、いかなる組織を代表または示唆するものでもありません。
不正リスク
不正リスクについて、具体的にどのような手口で不正が行われる可能性があるのかという観点を踏まえた十分な検討を実施していない。＜頻発＞
（太字は筆者。以下同じ）
不正リスクを認識しているが、不正の手口について検討していない。
不正の手口を具体的に特定して不正リスクを認識するように、とは以前からずっと言われていることで、これが「頻発」しているのは不思議に思います。
（子会社に対するコンテンツ等ライセンス料について、売上債権の）回転期間が長期化（20か月）している状況が、不正による重要な虚偽表示リスクを示しているかについて十分に検討していない。＜NEW＞
（カッコ書きは、ここに引用していない部分を参考に筆者が追記。以下同じ）
連結で消えてしまう取引でも、不正が起こる可能性はありますが、それを指摘にまでする背景がよく分かりません。
妄想すると、次のような経緯があったのかもしれません。
検査官が回転期間20か月を問題視→監査チームは不正リスクでない前提で必要な手続は実施し虚偽表示は発見されなかったと主張→納得しない検査官は不正リスクを軸に指摘事項とすることに踏み切る
（工事進行基準の適用において見積原価総額を低く見積もったり、架空原価を計上したりすることによる不正リスクに対して）監査チームの実施した手続は、「経営者や従業員の各階層が予算達成のプレッシャーから不正を行うリスクを想定しているにもかかわらず、不正の可能性のある案件の抽出に際し、予算の達成状況を考慮していない」、「抽出した案件における増加理由の妥当性の確認に際し、被監査会社への質問や被監査会社の内部資料の閲覧により、増加理由を把握するのみで、関連する外部証憑を確認していない」など、想定した不正リスクに適合しておらず、不正が行われた可能性がある案件はないとの結論を導くために十分な手続となっていない。＜頻発＞
不正リスクを認識したが、それに該当する取引はなかった、との結論に検査官が懐疑心を抱き、結局監査チームの説明では納得が得られず指摘になった、ということのようです。
該当する取引がなかった、という状況はありえますが、その場合は検査で厳しく見られることになります。
不正リスクに十分対応したと言えるのか、ほかに認識するべき不正リスクはなかったのか、改めて検討する必要がありそうです。
監査チームは、（収益認識に係る不正リスクと経営者による内部統制の無効化リスク）をグループ財務諸表に係る特別な検討を必要とするリスクとして識別しているにもかかわらず、以下の手続を実施していない。
・ 収益認識に係る不正リスクについて、関連するアサーションを理解するのみで、具体的にリスク内容を把握していないなど、当該構成単位の監査人のリスク評価への関与を十分に実施していない。
・ 経営者による内部統制の無効化リスクについて、当該構成単位の監査人がリスク対応手続として実施する仕訳テストの抽出条件を把握していないなど、リスク対応手続の適切性を十分に評価していない。＜頻発＞
グループ監査では、構成単位の監査へのより大きい関与が年々求められますが、そのレベルに達していなかった、ということですね。
監基報600の改訂も行われたところで、さらに関与を強化することが求められています。
実証手続
監査チームは、売上原価には決済金額に基づき発生するもの、決済件数に基づき発生するもの、売上高に連動せず個別に発生するものや、売上原価が発生しない売上高があるにもかかわらず、前期の売上原価率を乗じて推定値を算出することが適切であるか検討していない。＜頻発＞
事例集に詳しくは書いていませんが、全社の売上原価（あるいは、かなり大きい事業部門の売上原価）を一体として、しかもきわめて簡単なモデル（売上高 X 前期売上原価率）を使って推定値を算出していたとすると、検査官の懐疑心をあおってしまったのかもしれません。
「なぜ前期の売上原価率を使えるのか」という点も議論になりそうですが、そこは監査チームががんばったんでしょうね。
売上高と売上原価との関係が取引種類ごとに違っているのに、ひっくるめてざっくり分析しすぎ、という点が指摘になりました。
監査チームは、上記の取締役会長に係る関連当事者取引（会長が代表を務める法人との取引）が当該回答書に記載されていないにもかかわらず、当該回答書の信頼性について十分に検討していない。＜NEW＞
役員の自己取引については、アンケートで情報収集することがよくありますが、あるはずの取引が記載されていないので、まじめに回答していないんじゃないか、あるいは意図的に回答しなかったんじゃないか、という指摘。
ごもっとも、ですが、そこから懐疑心を高めてどのような手続ができたのか、難しいところですね。
あらかじめアンケートを担当した部門か経理部門でチェックして、漏れがあれば再度の記入を依頼しておいてほしかったところ。相手が会長なので、依頼しづらかったのかもしれませんが。
会計上の見積りの監査
監査チームは、本社費に含まれる本社社員に係る人件費や広告宣伝費について、店舗を含む会社全体の管理や、店舗売上の維持・拡大を意図して支出された費用としての性格を有するものと認識しているにもかかわらず、本社費における各費目は、各資産グループに間接的に生ずる支出には該当しないとする経営者の判断について、その適切性を十分に検討していない。＜NEW＆頻発＞
どこまでの本社費を配賦の対象とするのか、は難しい論点で、検査官もデジタルにアウトとは言いづらいところだと思います。
ここでのポイントは、配賦対象となっていない本社費の一部が、店舗に関係する費用であることを監査チームが認識していた、という点。
どこでそれが分かったのか、は気になるところです。
監査チームは、ホテル事業の翌期予算における営業損益は黒字であり、ホテル事業の資産グループに係る減損の兆候判定上、慎重な検討を要する状況となっているにもかかわらず、ホテル事業における翌期予算上の営業費用が営業収入の増加に比して抑制されるとの経営者の仮定に関し、営業費用抑制の根拠となるデータや資料等を確認していないなど、当該仮定の適切性について十分に検討していない。＜NEW＞
営業費用は営業収入とは比例的には増えない、という仮定。
営業費用には固定費もあったでしょうから、それ自体は合理的なように思います。
問題視されたということは、営業収入の伸びに対して営業費用の伸びがかなり小さかったのかもしれません。
ここに引用していない前段を読むと、直近2期連続で営業損失なのに、翌期予算ではコロナ明けの大幅回復による黒字を見込んでいたとのこと。
検査官の懐疑心が高まり、簡単には逃れられなかったということだと思います。
（営業損失から脱するために国内生産拠点を集約すると公表しており、そのために発生すると想定される）特別損失の発生要因に関する情報を具体的に把握しておらず、当該特別損失の認識の要否に係る検討を実施していないほか、（温室効果ガス排出量削減率目標を達成するために実施する既存設備の停機）が、当該割引前将来キャッシュ・フローの見積りに与える影響の有無・程度に対する検討を実施していない。＜NEW＞
これだけでは分かりづらいですが、この会社は縮小する事業の再構築を行うと外部に公表しており、この結果将来キャッシュ・フローは改善するため、減損損失不要と結論付けています。
これとは別にサステナ関係で既存設備の停止が予定されているなど、かなり壮大で複雑な見積りのようです。
重要な仮定がたくさんあり、監査の難易度が高い案件にもかかわらず、踏み込みが足りなかったということでしょう。
内部統制監査
監査チームは、被監査会社が、当該棚卸資産に至る業務プロセスのうち、実地棚卸以外のプロセスを内部統制の評価対象外としていることについて、その合理性を検討していない。＜ NEW&頻発＞
監査チームは、被監査会社の連結子会社の収益認識について、特別な検討を必要とするリスクを識別しているが、同社の販売プロセスについて、被監査会社が内部統制の評価対象にしないことに合理的な理由があるかどうか検討していない。＜ NEW&頻発＞
別々の監査に対する指摘だと思いますが、似ているので一つにくくりました。
どちらもクライアントの経営者評価の対象が不足しているのでは、という指摘。
一つ目は「重要な業務プロセスとしている在庫の内部統制が、実地棚卸だけ、なんてありえるの？」、二つめは「連結上の特検リスクを識別している販売プロセスが、経営者評価対象外なんていいの？」という論点です。
監査チームは、被監査会社が、「企業の事業目的に大きく関わる勘定科目」として「売上高」、「売掛金」、「棚卸資産」及び「販売促進費」の４勘定を特定していながら、内部統制報告書においては、「売上高」、「売掛金」及び「棚卸資産」の３勘定のみを記載していることについて、その適否を十分に検討していない。＜NEW＞
これは内部統制報告書の単純なミスかもしれません。
それを監査でも見逃してしまった。
レビューアーの立場からは、「販売促進費」の取り扱いに変更がなければ、典型的な3勘定が挙げられているのを見て「よしよし」とスルーしてしまうかもしれません。
その他
監査チームは、販売プロセスに関連する売上収益を特別な検討を必要とするリスクとして識別していながら、当該リスクを識別していない場合と同等の範囲で、当該内部監査人の作業結果を利用しており、監査人自らが実施する作業範囲の拡大の必要性について十分に検討していない。＜ NEW&頻発＞
想像ですが、内部監査人の作業結果を監査で利用している場合、検査官の懐疑心は高まるのだと思います。ただ、どこまでの利用が許されるかは判断が難しいところです。
ここでは、特検リスクを識別しているところと、そうでないところで、同じように内部監査人を利用していることで、指摘しやすかったと思われます。
（子会社株式の追加取得に係る支出は）「財務活動によるキャッシュ・フローの区分」に表示すべきであるにもかかわらず、被監査会社が「投資活動によるキャッシュ・フローの区分」に表示していることを看過している。＜NEW＞
キャッシュ・フロー計算書での区分が誤っているのに、監査で見逃した、ということ。
キャッシュ・フロー計算書は、クライアントにとっても、監査チームのパートナーやマネジャーいとっても、あまり優先順位が高いものとして時間を割いていないように思います。
特別な取引（この場合は、子会社株式の追加取得）がある場合、仕訳はちゃんと検討していると思うんです。
そのときに、キャッシュ・フロー計算書での取り扱いもあわせて見ておくべきですね。
おわりに
これらの指摘を読んでいると、「しまった、できていなかった」「そこまでやらないといけなかったのか」「ちゃんとやっていた、指摘は理不尽だ」などの思いが渦巻く監査チームの悲鳴が聞こえてくるようです。
ある程度抽象化されたこれらの指摘事項を読むと、指摘やむなしとも思いますが、実務は複雑で完璧を期すのは難しいですね。
それでも社会からの期待は大きく、監査人は完璧に向けて歩んでいかないといけないんだろうと思います。
この記事が、少しでもそのための助けになれば幸いです。
最後までお読みいただき、ありがとうございます。
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これからもおつきあいのほど、よろしくお願いいたします。
てりたま
