税務UPDATE Vol.16:【解説】マンション仕入税額控除事件最高裁判決~「正当な理由」とは~
1. はじめに
前回の「税務UPDATE Vol.15」では令和5年3月6日のマンション仕入税額控除事件最高裁判決(以下「本件最高裁判決」といいます。)をご紹介しました。
本件最高裁判決では「正当な理由」の有無についての判断が示されました。前回の税務UPDATEで「正当な理由」が認められた場合には加算税が賦課されなくなることのご説明をしましたが、今回は、「正当な理由」(国税通則法第65条第4項)とは何かについて掘り下げます。
2. 過少申告加算税の制度趣旨
加算税とは、申告期限までに適正な申告が行われない場合等に課される税であり(税務UPDATE Vol.7ご参照)、その中でも国税通則法第65条第1項の過少申告加算税は、期限内申告があった場合において、修正申告書の提出または更正があったときに、原則として修正申告または更正によって納付すべき税額の10%相当額を課すものです。
過少申告加算税の制度趣旨については、「過少申告による納税義務違反の事実があれば、原則としてその違反者に対し課されるものであり、これによって、当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに、過少申告による納税義務違反の発生を防止し、適正な申告納税の実現を図り、もって納税の実を挙げようとする行政上の措置であり、主観的責任の追及という意味での制裁的な要素は重加算税に比して少ないものである」とされています(最判平成18年4月20日(民集 60巻4号1611頁))。
3. 正当な理由とは
国税通則法第65条第4項は、修正申告書の提出または更正に基づき納付すべき税額に対して課される過少申告加算税につき、過少申告となったことについて正当な理由が認められるときは、過少申告加算税を賦課しない旨を定めています。
この「正当な理由があると認められる」場合がどのような場合なのかについて、判例(上記2記載の最判平成18年4月20日)は、「真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当または酷になる場合をいうものと解するのが相当である」としています。
4. 「正当な理由」が問題となるケース
それでは、「正当な理由があると認められる」場合が、具体的にはどのような場合なのかについて、ケースごとに裁判例等を見ていきます。
(1)税理士が間違った場合
基本的に認められません。
(2)税務職員の説明に従った場合
税務職員の説明に従ったケースとしては、いわゆる税務相談で聞いた場合、誤指導の場合等が考えられます。このようなケースにおいては、納税者がどの程度事実関係をしっかりと説明したのか、税務職員の立場、税務職員の回答・指導内容を勘案して「正当な理由」の有無が判断されることとなり、正当な理由が認められるケースもあります。
(3)取扱い未定の場合
正当な理由が認められる場合があります。
(4)見解変更の場合
正当な理由が認められる場合があります。
(5)小括
上記の各ケースを見てみると、①納税者自身が税務当局からの回答・指導を得たケースにおいては、納税者の説明の正確性や問いの的確性、税務職員からの回答内容等を勘案して判断されることとなると考えられ、②納税者自身の関与がない一般的な取扱いの未定・変更のケースでは従前の実務がどの程度浸透していたのか、取扱いの確立・変更に至る過程の問題となるように考えられます。
5. マンション仕入税額控除事件
税務UPDATE Vol.15でご紹介したとおり、B社事案において、高裁判決(東京高判令和3年4月21日)は従前は税務当局が課税対応課税仕入れに該当するとの回答をしており、その後見解を変更したものと認定した上で、税務当局としては見解の変更を納税者に周知するなど、必要な措置を講じるのが相当であったと解されるとし、過少申告となったことにつき「正当な理由」があるとして加算税の賦課決定処分を取り消しました。これに対し、本件最高裁判決は、「正当な理由」の存在を否定しました。
マンション仕入税額控除事件は課税対象となった納税者自身が税務当局からの回答を得たケースではありませんので、上記4のケースのうち、「(4)見解変更の場合」に類似しています。
同事件に係る税務当局による回答や裁判例等の経緯、および高裁と最高裁との違いの概要は以下のとおりです。
最高裁は、税務当局は遅くとも平成17年以降、本件各課税仕入れと同様の課税仕入れを、当該建物が住宅として賃貸されることに着目して共通対応課税仕入れに区分すべきであるとの見解を採っており、そのことは税務当局の職員が執筆した公刊物や国税不服審判所の裁決例や下級審の裁判例を通じて一般の納税者も知り得たものということができるとしました。
他方、それ以前の税務当局による部内資料や公刊物、平成7年頃の関係機関からの照会に対する回答は、本件各課税仕入れと同様の課税仕入れに直接言及するものでなく、その趣旨や前提となる事実関係が明らかでないとし、平成9年頃の関係機関からの照会については、直ちに税務当局が一般的に当該課税仕入れを事業者の目的に着目して課税対応課税仕入れに区分する取扱いをしていたものということはできず、また回答が公表されるなどしたとの事情もうかがわれないとしています。
そして、「平成17年以降、税務当局が、本件各課税仕入れと同様の課税仕入れを当該建物が住宅として賃貸されることに着目して共通対応課税仕入れに区分する取扱いを周知するなどの積極的な措置を講じていないとしても、事業者としては、上記取扱いがされる可能性を認識してしかるべきであった」として、「正当な理由」の存在を否定しています。
最高裁が言及しているとおり、平成7年頃および平成9年頃の関係機関からの照会に対する回答は、同様の課税仕入れについて一般的な回答を公表したものではないため、税務当局が同様の課税仕入れについて課税対応課税仕入れとする旨の公式見解を明確に出していたと考えることは困難であると考えられます。
また、マンション仕入れ税額控除事件の対象となる課税期間はA社事案において平成27年3月期から平成29年3月期まで、B社事案において平成25年12月期から平成27年12月期までであるところ、平成17年以降の状況を踏まえると、少なくとも当該課税期間においては共通対応課税仕入れとなる可能性を認識できたと考えられます。
そのため、過少申告となったことについて納税者が関与していない客観的な事情(税務当局による一般的な見解が事後に変更され、しかも裁判例等でも結論が分かれていたなどの事情)があると認定することは難しかった事案ではないかと思われます。
Authors
弁護士 山口 亮子(三浦法律事務所 パートナー)
PROFILE:2005年弁護士登録(2020年再登録、第二東京弁護士会所属)、18年~20年東京国税局調査第一部調査審理課において国際調査審理官(特定任期付職員)として勤務。20年7月から現職。
弁護士 迫野 馨恵(弁護士法人三浦法律事務所 名古屋オフィス 法人カウンセル)
PROFILE:2007年弁護士登録(愛知県弁護士会所属)、11年~16年東海財務局理財部において金融証券検査官、16年~21年名古屋国税局調査部調査審理課において国際調査審理官として勤務(いずれも特定任期付職員)。21年9月から現職。
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