【実務で使える！】連結決算実務の思考プロセス（連結CF計算書編）

國見琢(公認会計士)

Ⅰ．はじめに

連結決算実務においては、連結会計システムを利用して連結キャッシュ・フロー(CF)計算書を作成するケースも多いかと思います。

この点、座学で連結CF計算書を学ばれた方であっても、連結会計システムを利用した連結CF計算書の作成に戸惑ってしまい、実務で躓いてしまうケースが見受けられます。

また、実務では教科書には載っていないイレギュラーな事態がしばしば発生することがあります。

そこで、本稿では一通り座学で連結CF計算書について学ばれた方向けに、連結会計システムの使用を前提としつつ、イレギュラーな事態にも対応できるような思考プロセスについての解説を試みたいと思います。

具体的には、まず連結CF計算書作成までの全体像を確認した上で、必要な連結CF計算書を作成するためのステップについて解説します。

つづいて、実践編として各ステップでの実施事項のイメージについて数値例を用いて確認します。

ただ、すべての取引・会計事象について上述のステップでの詳細な検討を実施するのでは時間がかかりすぎてしまうので、問題がありそうな点をあぶり出した上でその点について重点的に上述のステップでの詳細な検討を実施するのが現実的です。

そこで、次に、問題がありそうな点をあぶり出すための連結CF計算書のチェックポイントの例をご紹介します。

最後に、各ステップを踏まえた連結CF計算書作成実務を効率化するための方策についても考察します。


Ⅱ．連結CF計算書作成までの全体像

連結CF計算書作成までの全体像は下図のようになります。

上図のように連結CF計算書作成の思考プロセスは一見複雑ですが、実は個別CF計算書作成の思考プロセス【上図の左上から左下】と連結財務諸表（連結CF計算書を除く。以下同じ。）作成の思考プロセス(【上図の左上から右上】の組み合わせに過ぎず、この2つが習得できていれば大したことはありません。

ですので、これらが習得できていない方はまずは下記関連記事をご覧いただくことをお勧めします。

そのうえで、上図の一番下の行をご覧いただきたいのですが、連結CF計算書は各連結会社(親会社+子会社)の個別CF計算書の単純合算に連結CF修正仕訳を加味することで作成されます。（原則法）

これを算式で表すと下記のようになります。
個別CF計算書単純合算 + 連結CF修正仕訳 = 連結CF計算書

ここで、連結会計システムを利用している場合には連結CF修正仕訳は自動で起票されることになります。

ただし、連結会計システムにより自動で起票される連結CF修正仕訳だけではうまくいかないことがあり、その場合には手入力で連結CF修正仕訳を修正する仕訳を起票する必要が出てきます。

すなわち、連結CF修正仕訳は連結CF修正仕訳(自動)と連結CF修正仕訳(手入力)にわけることができることになります。

これらを上記算式に代入すると下記のようになります。
個別CF計算書単純合算 + 連結CF修正仕訳(自動) + 連結CF修正仕訳(手入力)
= 連結CF計算書

すなわち、①個別CF計算書、②連結CF修正仕訳(自動)、③連結CF修正仕訳(手入力)、 の３つを合わせて、ゴールである連結CF計算書を作成することになります。

そして、連結CF計算書作成開始時には①個別CF計算書はすでに作成済であるはずです。

また、②連結CF修正仕訳(自動)は連結会計システムが作成することになります。

つまり、連結CF計算書作成担当者にとって、①個別CF計算書と③連結CF修正仕訳(自動)は所与であり、②連結CF修正仕訳(手入力)がとるべきアクションと考えることができます。

Ⅲ．連結CF計算書作成のための検討ステップ

上記「Ⅱ．連結CF計算書作成までの全体像」を念頭におくと、連結CF計算書作成のための検討ステップは以下のようになります。

ステップ１：
各連結会社の個別CF計算書を把握する

ステップ２：
個別修正仕訳・連結修正仕訳(自動)・連結修正仕訳(手入力)（以下、連結修正仕訳等という。）を把握する

ステップ３：
連結会計システムで自動起票される連結CF修正仕訳を把握する

ステップ４：
あるべき連結CF計算書を考える

ステップ５：
あるべき連結CF計算書となるようなあるべき連結CF修正仕訳を導出する

ステップ６：
あるべき連結CF修正仕訳となるように連結CF修正仕訳(手入力)を起票する

(1) ステップ１：各連結会社の個別CF計算書を把握する

下記記事で解説しておりますので、ここでの説明は割愛いたします。

(2) ステップ２：連結修正仕訳等を把握する

下記記事で解説しておりますので、ここでの説明は割愛いたします。

(3) ステップ３：連結会計システムで自動起票される連結CF修正仕訳を把握する

連結修正仕訳等をもとに、連結会計システムにおいて連結CF修正仕訳が自動起票されます。

そのため、連結CF計算書作成担当者は、連結修正仕訳等がどのようになっているかを把握した上で、これらの仕訳に基づいて連結会計システムがどのような連結CF修正仕訳を自動起票することになるかといった連結会計システムの仕組みを理解することが必要です。

(4) ステップ４：あるべき連結CF計算書を考える

検討対象としている会計事象(取引等)に関して、座学で学んだ知識を生かして連結会社を１つの会社とみなした場合のあるべき連結CF計算書を考えることになります。

この際、簡便法的に連結財務諸表数値からあるべき連結CF計算書を考えるとわかりやすいと思われます。

(5) ステップ５：あるべき連結CF計算書となるようなあるべき連結CF修正仕訳を導出する

「Ⅱ．連結CF計算書作成までの全体像」で記載した算式を今一度再掲します。

個別CF計算書単純合算 + 連結CF修正仕訳 = 連結CF計算書

これを、連結CF修正仕訳について解くと下記のようになります。
連結CF修正仕訳 = 連結CF計算書 - 個別CF計算書単純合算

つまり、あるべき連結CF計算書と個別CF計算書単純合算の差分が、あるべき連結CF修正仕訳ということになります。

(6) ステップ６：あるべき連結CF修正仕訳となるように連結CF修正仕訳(手入力)を起票する

上述のように、連結CF修正仕訳は連結CF修正仕訳(自動)と連結CF修正仕訳(手入力)にわけることができることになります。

すなわち、
連結CF修正仕訳(自動) + 連結CF修正仕訳(手入力) = 連結CF修正仕訳

これを、連結CF修正仕訳(手入力)について解くと下記のようになります。
連結CF修正仕訳(手入力) = 連結CF修正仕訳 - 連結CF修正仕訳(自動)

つまり、連結会計システムで自動作成される連結CF修正仕訳を出発点として、あるべき連結CF修正仕訳との差分を連結CF修正仕訳(手入力) として起票する必要があることを意味します。

つまり、目指している連結CF計算書が同一であっても、連結会計システムで自動起票される連結CF修正仕訳が異なれば、起票すべき連結CF修正仕訳(手入力) は異なることになります。

従って、連結CF修正仕訳(手入力) の型を暗記することに意味はなく、状況を確認した上で状況に応じた連結CF修正仕訳(手入力)を起票することを心掛けるようにすることが肝要です。

そうすることで、教科書に載っていないようなイレギュラーな状況にも対応できるようになります。

なお、これまで出てこなかったような連結CF修正仕訳を起票しなければあるべき連結CF計算書とならない場合には、下記のいずれかが発生している可能性があります。

  1. 各連結会社の個別CF計算書がそもそもおかしい（ステップ1関連）

  2. 連結修正仕訳等が誤っている（ステップ2関連）

  3. 連結修正仕訳等からCF項目へ変換するためのマスタが適切に設定されていない（ステップ3関連）

  4. あるべき連結CF計算書が適切に考えられていない（ステップ4関連）

  5. あるべき連結CF修正仕訳が適切に導出されていない（ステップ5関連）

そのため、このような場合には、今一度これまでのステップを振り返って誤りがないことを確認するようにするとよいと考えられます。

Ⅳ．各ステップでの実施事項のイメージ【数値例】

ここでは、子会社株式の追加取得について数値例を使って考えてみたいと思います。

＜前提＞

  1. X1年度末にA社は60%子会社であるB社の株式20%を10,000で追加取得した。なお、B社のX1年度末の純資産は40,000であった。

  2. 税金・税効果は無視する。

(1) ステップ１：各連結会社の個別CF計算書を把握する

上記前提条件よりA社においてX1年度に下記の会計処理が行われていました。

上記個別上の会計処理に基づき個別CF仕訳が下記のように起票されていました。

＜X1年度個別財務諸表・個別CF計算書＞

＜全体像＞

(2) ステップ２：連結修正仕訳等を把握する

連結上は、10,000を支払って8,000(= 40,000 × 20%)の持分を取得したということになりますので、連結上あるべき会計処理は以下のようになります。

そのため、以下のような連結修正仕訳が起票されていました。

＜X1年度連結精算表＞

＜全体像＞

(3) ステップ３：連結会計システムで自動起票される連結CF修正仕訳を把握する

連結会計システムにおいて、連結修正仕訳等からCF項目へ変換するためのマスタが下図のようになっていました。

＜変換マスタ＞

そして、上記の変換マスタに基づき、連結会計システムで下記の連結CF修正仕訳が自動起票されていました。

＜X1年度連結CF精算表（自動作成）＞

＜全体像＞

(4) ステップ４：あるべき連結CF計算書を考える

あるべき連結CFは連結の範囲の変更を伴わない子会社株式の取得のために10,000支出したということですので、あるべき連結CF計算書は下記のようになります。

＜X1年度連結CF計算書(あるべき)＞

＜全体像＞

(5) ステップ５：あるべき連結CF計算書となるようなあるべき連結CF修正仕訳を導出する

あるべき連結CF計算書を導出するために、本来起票するべきだった連結CF修正仕訳は下記のようになります。

＜X1年度連結CF精算表(あるべき)＞

＜全体像＞

(6) ステップ６：あるべき連結CF修正仕訳となるように連結CF修正仕訳(手入力)を起票する

あるべき連結CF修正仕訳と連結会計システムで自動起票される連結CF修正仕訳との差分を、連結CF修正仕訳(手入力)として起票します。

＜X1年度連結CF精算表＞

＜起票すべき連結CF修正仕訳(手入力)＞

＜全体像＞

Ⅴ．連結CF計算書のチェックポイント

すべての取引・会計事象について、上述のステップでの詳細な検討を実施するのは非現実的です。

この点、連結会計システムは前期と同様の取引・会計事象について前期と同様に処理してくれるはずですので、基本的にはまず当期から新たに発生した取引・会計事象について上述のステップでの詳細な検討を実施することになります。

そのうえで、できあがった連結CF計算書に異常が発生していないかをチェックして、仮に誤りの可能性がある項目が検出された場合に関連する取引・会計事象について追加で上述のステップでの詳細な検討を実施することとすれば、効果的・効率的に連結CF計算書することができると考えられます。

連結CF計算書のチェックポイントとしては、例えば下記のものが考えられます。

  1. 現金及び現金同等物の期首残高が前期末残高と整合しているか。

  2. 現金及び現金同等物の期末残高が連結精算表の現金及び預金と整合していない場合、それは妥当か。（例えば、預入期間がが３ヶ月超の定期預金や譲渡性預金がある場合、整合しない要因となる。）

  3. 収入科目であるにもかかわらず負の値になっているものや、支出科目であるにもかかわらず正の値になっているものがないか。

  4. 調整項目・照合項目等の通常零となるべき科目が零となっているか。

  5. 税金等調整前当期純利益・のれん償却額・持分法投資損益・受取利息及び配当金・支払利息・特別損益項目が連結精算表と整合していない場合、それは妥当か。

  6. 営業債権債務増減額・引当金増減額について、当期の連結精算表残高と前期の連結精算表残高の差額と整合しない場合、それは妥当か。（在外子会社の為替影響や、新規連結・連結除外がある場合、整合しない要因となる。）

  7. 減価償却費が連結精算表と整合しない場合、それは妥当か。

  8. 受取利息及び受取配当金と利息及び配当金の受取額が大きく乖離する場合、それは妥当か。（例えば、未収利息・償却原価法の適用・持分法適用会社からの配当がある場合、乖離する要因となる。）

  9. 支払利息と利息の支払額が大きく乖離する場合、それは妥当か。（例えば、未払利息・償却原価法の適用がある場合、乖離する要因となる。）

  10. 固定資産売却損益が計上されていないにもかかわらず、固定資産売却収入が計上されている場合、それは妥当か。（簿価で売却されている場合や固定資産売却損益が少額のため特別損益とされていない場合などが考えられる。）

  11. 固定資産売却損益が計上されているにもかかわらず、固定資産売却収入が計上されていない場合、それは妥当か。

  12. 子会社株式取得支出(収入)に連結消去されるべき支出(連結子会社の増資に親会社が応じたことによる支出)が含まれていないか。

  13. 子会社株式取得支出(収入)・子会社株式売却収入(支出)について、連結範囲の変更を伴うものは投資活動に係るCF区分・連結範囲の変更を伴わないものは財務活動に係るCF区分とされているか。

  14. 連結開始時点における連結子会社の現金及び現金同等物について、支配の獲得による連結開始の場合は投資活動CFの子会社株式取得支出から直接控除し、重要性の増加による連結開始の場合は現金及び現金同等物の期首残高に加算する形式で独立表示しているか。

  15. 連結除外時点における連結子会社の現金及び現金同等物について、支配の喪失による連結除外の場合は投資活動CFの子会社株式売却収入から直接控除し、重要性の減少による連結除外の場合は現金及び現金同等物の期首残高に減算する形式で独立表示しているか。

  16. 株式発行収入について、親会社の金額と同額となっているか。（連結子会社の非支配株主の増資引受による払込額は別科目となる。）

  17. 配当金支払額について、親会社の金額と同額となっているか。（連結子会社の非支配株主に対する配当金は別科目となる。）

  18. 金銭消費貸借に係るCFについて、連結会社間のCFが消去され、連結外部に対するCFだけが残っているか。

  19. |単純合算| < |連結CF計算書| となっている科目がある場合、それは妥当か。

Ⅵ．連結CF計算書作成実務を効率化するための方策

上述のとおり、連結CF計算書作成担当者にとって連結CF修正仕訳(手入力)がとるべきアクションということになります。

ですので、連結CF修正仕訳(手入力)を削減できれば、連結CF計算書作成実務を効率化できます。

連結CF修正仕訳(手入力)を削減するためには、極力連結会計システムで自動作成される連結CF計算書があるべき連結CF計算書と一致するようにすればよいことになります。

それは、必要に応じて勘定科目や勘定科目増減明細を細分化した上で、変換先のCF項目を適切に設定することで達成することができます。

例えば、上記「Ⅳ．各ステップでの実施事項のイメージ【数値例】」では、「非支配株主持分」と「資本剰余金」に「追加取得」という増減明細を追加した上で、「連結範囲の変更を伴わない子会社株式取得支出」というCF項目に変換されるようにマスタを設定すれば、連結会計システムで自動作成される連結CF計算書があるべき連結CF計算書と一致することになります。

＜修正後変換マスタ＞

ただし、勘定科目や勘定科目増減明細を細分化すればするほど、一般に連結修正仕訳等の入力誤りが増加することが想定されるため、場合によっては敢えて勘定科目や勘定科目増減明細を細分化せずに、連結CF修正仕訳(手入力)で対応する方が効率的なこともあり得ます。

Ⅶ．おわりに

本稿では、連結CF計算書を作成するための思考プロセスについて解説させていただきました。

連結CF計算書作成の思考プロセスは一見複雑ですが、実は個別CF計算書作成の思考プロセスと連結財務諸表作成の思考プロセスの組み合わせに過ぎないことがご理解いただけたのではないでしょうか。

ですので、CF計算書と連結財務諸表に関する会計知識があることを前提とすると、当たり前のことを各ステップでこなしていけば連結CF計算書を作成することができます。

実務で躓いてしまっている方は、各ステップでの課題をひとつひとつ克服することを心掛けていただくことをお勧めします。

本稿が皆様の連結決算実務の一助となれば幸甚です。

最後までご覧いただき、ありがとうございました。

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