元国税が路線価否認のの税務調査対策について語ります
この記事の監修者：元国税税理士 石井聡
国税専門官として相続税の査察調査や内部担当まで広く資産税実務に従事する。退職後、相続専門税理士事務所を開業し、都内相続専門税理士法人の外部顧問やAI相続にて税務調査立会請負人を務めている。
相続税申告において、不動産評価は時価評価（相続税法２２条）であるものの、国税庁が定める通達では路線価等が通常の評価方法です（財産評価基本通達１１）。
（評価の原則）
第二十二条 この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。
11 宅地の評価は、原則として、次に掲げる区分に従い、それぞれ次に掲げる方式によって行う。（昭41直資3－19改正）
（1） 市街地的形態を形成する地域にある宅地 路線価方式
（2） (1)以外の宅地 倍率方式
しかし、２０２２年４月１９日に、路線価評価を否認する最高裁判決が出て納税者が敗訴しました。この判決を受け、納税者や税理士はどのように対策すればいいか元国税が解説します。
（この通達の定めにより難い場合の評価）
6 この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。
１ 国税は従来、不動産鑑定を認めない姿勢
路線価評価は、国税・税務署の評価の大前提となっているため、国税・税務署は、従来納税者・税理士が路線価評価等でない申告をしてきた場合に基本的に認めない姿勢でした。例えば、不動産鑑定評価を採用した方が相続税申告が納税者にとって有利になる場合です（「路線価＞不動産鑑定」の関係）。なお、税務署の資産課税部門では、路線価評価によらない場合は必ず申告書の内容を精査します。
２ 国税は不動産鑑定を採用する姿勢に転換
しかし、逆に納税者・税理士が路線価評価を採用することで、相続税の圧縮を図ることができる事例が出てきたため、国税・税務署が自ら路線価評価を放棄し、不動産鑑定評価を採用し、納税者にとって不利に課税する事例や４月１９日の最高裁判決のような事例が出てきました。（「路線価＜不動産鑑定」の関係）。これは、財産評価基本通達総則６項の考え方により否認したものと考えられています。
（この通達の定めにより難い場合の評価）
6 この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。
３ 路線価否認の要件
事件名
相続税更正処分等取消請求事件
裁判年月日
令和4年4月19日
法廷名
最高裁判所第三小法廷
判示事項
１ 相続税の課税価格に算入される財産の価額を財産評価基本通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが租税法上の一般原則としての平等原則に違反しない場合
２ 相続税の課税価格に算入される不動産の価額を財産評価基本通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが租税法上の一般原則としての平等原則に違反しないとされた事例
裁判要旨
１ 相続税の課税価格に算入される財産の価額について、財産評価基本通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、当該財産の価額を上記通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは租税法上の一般原則としての平等原則に違反しない。
２ 相続税の課税価格に算入される不動産の価額を財産評価基本通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、次の⑴、⑵など判示の事情の下においては、租税法上の一般原則としての平等原則に違反しない。
⑴ 当該不動産は、被相続人が購入資金を借り入れた上で購入したものであるところ、上記の購入及び借入れが行われなければ被相続人の相続に係る課税価格の合計額は６億円を超えるものであったにもかかわらず、これが行われたことにより、当該不動産の価額を上記通達の定める方法により評価すると、課税価格の合計額は２８２６万１０００円にとどまり、基礎控除の結果、相続税の総額が０円になる。
⑵ 被相続人及び共同相続人であるＸらは、上記⑴の購入及び借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続においてＸらの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて当該購入及び借入れを企画して実行した。
最高裁判決では
「本件購入・借入れが行われなければ本件相続に係る課税価格の合計額 は６億円を超えるものであったにもかかわらず、これが行われたことにより、本件 各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価すると、課税価格の合計額は２８２６万１０００円にとどまり、基礎控除の結果、相続税の総額が０円になるとい うのであるから、上告人らの相続税の負担は著しく軽減される」
「本件購入・借入れが近い将来発生す ることが予想される被相続人からの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又 は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて本件購入・借 入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図してこれを 行ったものといえる。」とか述べている。
つまり、路線価否認には、①相続税の圧縮と②相続税の圧縮意思という特殊事情が必要と読める。
４ 納税者・税理士の対策方法（事前対策）
ところで、路線価否認は、国税・税務署にとってはこれは二枚舌と捉えられかねない行為である。これを広く認めることで、租税法の一般原則である平等原則違反・納税者の課税の予見可能性を著しく損なうものといえます。これについて、納税者や税理士はどのように対策すればいいのでしょうか。
相続税の時価評価（法２２条）に関わらず、路線価評価をまず考え、納税者・税理士が路線価否認を過度に恐れためらう必要はないと考えます。
もちろん納税者・税理士は、このような要素がないか真相究明したうえで申告すべきですが、そのような事実がない場合は、路線価評価で課税庁と戦うべきです。
もっとも、路線価評価を否認がありえるこれからの時代の相続税申告においては、一般論として納税者にはそのような特殊事情がある場合に潜在的リスクが存在することは事前に共有しておく必要は一応あります。例えば、そういう可能性が少しでもある事例では売却を相当期間見合わせるといった方策も必要だと考えます。
５ 納税者・税理士の対策方法（事後対策）
では、税務調査で路線価否認を指摘された場合どのように対処すればよいか。
まず、そのような事例に遭遇したのであれば、税理士としてまずは国税や税務署になぜそのような指摘を行い、事実認定をするのか釈明を求めるべきです。単に価格が乖離しているだとか、行為性が認定できないのに修正申告の勧奨をしてきている可能性があるからです。
実際、元調査官目線でみるとこれらの行為を立証するのは相当難易度が高いです。少なくとも税務署レベルの調査官の力量では立証できない場合がほとんどでしょう。
６ 国税内での実際の路線価否認の処理
調査官側からすると更正するだけの材料として上記の事実認定が必要と考えますが、それだけの材料を集められる時間労力を考えると、果たして路線価否認の可能性がある事例がすべてそのような時間労力をかけて調査してくるとは到底思えません。
まず、不動産鑑定評価ですが、国税には提携している不動産鑑定士が複数いますが、そちらにアウトソーシングしてまで、路線価否認をしてくるのかという疑問があります。
それだけのマンパワーを動かすのには、調査官にとってかなりの負担ですし、上司を説得するのには相当困難といわざるを得ません。また、行為性の点ですが、国税や税務署が反面調査で相続税の圧縮行為と認定できるだけの証拠を収集する必要がありますが、果たして可能性のある事例すべてにそのような行為が認定できるのか疑問です。
７ 路線価否認の可能性がある事例はどんな場合？
資料調査課のように１人あたりの事案数が少ない場合や課税価格が大きい場合にはそこまでしてくることはある程度想定できますが、そうでない場合は過度に恐れる必要はないと感じます。
８ 国税調査官は、路線価否認をこう考えている
国税において調査官は、重加算税をかけることが使命とずっと教育されており、金融資産を主として重加算税を賦課する傾向が強く、評価に関しては、ある程度税理士の先生を信頼している側面が強いです。
なので、国税内部ではよほどの事案でない限りは路線価否認を検討することはないと考えます。
もし、全件土地評価を一から検討するとなると、今までの調査パターンが崩れるし、全件不動産鑑定がいるようでは、国税や税理士業界にとって非現実的で大きな負担すぎると考えます。また、国税通則法改正後、調査手続きが厳格化している中、国税が路線価否認を乱発してくる可能性は低いですし、実際件数は年間１件程度です。
もし、課税庁が６項否認を持ちだしてきた場合は修正申告ではなく更正処分となるまで戦う必要があります。
９ 路線価否認が乱発される未来になった場合
もし、このような判決が乱発される事態になった場合は、納税者・税理士は通達レベルでも予言可能性を著しく損なうものとして、声高に法改正や通達改正等を主張せざるを得ません。
１０ 最高裁判決要旨
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