【令和4年度税制改正】先行取得による圧縮記帳
コロナ禍がまだまだ続く昨今。令和4年税制改正で、圧縮記帳の改正がされました。
今回の改正は、先行取得に係る部分でした。
これだけ聞くと「先行取得とは？」となりますよね。
国庫補助金の圧縮記帳は、時系列でいうと
①補助金の目的に適合した資産の取得のための補助金の入金
②上記①をつかって目的に適合した資産を取得
となります。
すなわち、補助金をもらってから資産を購入するというわけです。
これとは逆の時系列で、補助金の入金よりも先に資産を取得することを先行取得といいます。
先述と同様、時系列で示すと
①固定資産の取得
②①の目的に適合した補助金の取得
となります。
昨今の補助金はこの先行取得のケースが多いように思います。
さて、令和4年税制改正において、この先行取得の部分の改正がありました。下記は改正後の法人税の条文です(所得税は割愛します。)。
法人税法42条（国庫補助金等で取得した固定資産等の圧縮額の損金算入）
内国法人（清算中のものを除く。以下この条において同じ。）が、各事業年度において固定資産の取得又は改良に充てるための国又は地方公共団体の補助金又は給付金その他政令で定めるこれらに準ずるもの（以下第四十四条までにおいて「国庫補助金等」という。）の交付を受けた場合（その国庫補助金等の返還を要しないことが当該事業年度終了の時までに確定した場合に限る。）において、当該事業年度終了の時までに取得又は改良をしたその交付の目的に適合した固定資産につき、当該事業年度においてその交付を受けた国庫補助金等の額に相当する金額（その固定資産が当該事業年度前の各事業年度において取得又は改良をした減価償却資産である場合には、当該国庫補助金等の額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額。以下、この項において「圧縮限度額」という。）の範囲内でその帳簿価額を損金経理により減額し、又はその圧縮限度額以下の金額を当該事業年度の確定した決算において積立金として積み立てる方法（政令で定める方法を含む。）により経理したときは、その減額し又は経理した金額に相当する金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。
税制改正大綱では「固定資産の取得等の後に国庫補助金等の交付を受けた場合等の取扱いを法令上明確化する。」としています(令和4年度税制改正大綱44ページ)。
上記条文の括弧書き「その固定資産が当該事業年度前の各事業年度において取得又は改良をした減価償却資産である場合には、当該国庫補助金等の額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額」というところが入ることで、先行取得の時にも対応できるようになったという理解でしょうか。
財務省が公表する税制改正の解説を見れば、税制改正大綱より詳しい説明に触れることができそうですが、現時点ではまだ出ておりません(2022年4月26日)。
この改正の解説について、業界紙を読んでいると「昨今の補助金に対応した」という記事を見かけたりします。昨今の補助金は、申請が採択され、資産を取得し、交付申請をしてから補助金を受け取りますので、そうなんだろうなという予測はできます。また「運用上の変更はない」という記事も見かけます。大綱において、先行取得の「法令上明確化」と謳っていますから、こういう表現になるのかもしれません。
では、運用上の変更がないのになぜ改正したのでしょう。しかもなぜこのタイミング？と思ってしまうのは私だけでしょうか。
ちなみに、税制改正前の先行取得の根拠は通達とされていました。以下がその通達です。
法人税基本通達10-2-2
（固定資産の取得等の後に国庫補助金等を受けた場合の圧縮記帳）
法人が国庫補助金等の交付を受けた日の属する事業年度前の事業年度（その事業年度が連結事業年度に該当する場合には、当該連結事業年度）においてその交付の目的に適合する固定資産の取得等をしている場合には、その交付を受けた事業年度において当該固定資産につき法第42条第1項又は第5項《国庫補助金等で取得した固定資産等の圧縮額の損金算入》の規定を適用することができる。この場合における圧縮限度額は、これらの規定にかかわらず、令第82条《特別勘定を設けた場合の国庫補助金等で取得した固定資産等の圧縮限度額》の規定に準じて計算した金額による。
標題からして先行取得のことを示しているのがわかります。通達は法令解釈通達なので、改正前の条文からでも、解釈で先行取得も適用することが導き出せると理解するものだと思うのですけどね。ただ、今回の改正の条文を見ると明確になったように思います。
そうすると、内容が重複するので当該通達はなくなるのかなと思っていましたが、現時点では残っています。なぜなのでしょう。。。
ということで、法令化の理由は、財務省の資料が出るのを待ちたいと思います。
【追記】
2022年7月8日に財務省から税制改正の解説が公表されました。
国庫補助金等の交付を受けた事業年度前に取得又は改良をしたその交付の目的に適合した固定資産について本制度の適用があることが明確化されました（法法42①⑤）。
本制度は、国庫補助金等の交付を受け、それによりその交付の目的に適合した資産を取得することを前提としていますが、国又は地方公共団体の補助金の交付業務等においては目的資産の取得前に補助金の交付がなされるもののほか、事前に目的資産を取得し、その取得後に補助金の交付が行われるスキームも近年一般的になっていること、及び従前より固定資産の取得又は改良の後に国庫補助金等の交付を受けた場合の圧縮記帳については通達においてその適用が認められていること（法基通10－2－2）等を踏まえ、今般、国庫補助金等の交付等前に先行して取得等をした固定資産につき事後的に圧縮記帳を適用する場合の取扱いについて、法令上整備されることとなったものです。
圧縮記帳とは
さて、話を変えまして、補助金の交付を受けたときに圧縮記帳の適用を受けることになります。
圧縮記帳の適用は受けられるのなら受けた方がいいです。圧縮記帳の適用の有無で税負担が変わってきます。
【前提】
3,000万円の設備投資をし、2,000万円の補助金の交付を受けたとします。
【圧縮記帳適用無し】
① 設備投資時
(借方)設備 3,000万円 (貸方)現預金 3,000万円
② 補助金交付時
(借方)現預金 2,000万円 (貸方)雑収入 2,000万円
③ 決算整理
(借方)減価償却費 ***円 (貸方)設備 ***円
(償却額は3,000万円を基準に計算)
この取引だけを見ると、利益は雑収入2,000万円から減価償却費を引いた残額になります。そして、この利益は課税されることになります。
【圧縮記帳適用有り】
① 設備投資時
(借方)設備 3,000万円 (貸方)現預金 3,000万円
② 補助金交付時
(借方)現預金 2,000万円 (貸方)雑収入 2,000万円
③ 決算整理
(借方)設備圧縮損 2,000万円 (貸方)設備 2,000万円
(借方)減価償却費 ***円 (貸方)設備 ***円
(償却額は1,000万円(=3,000万円-2,000万円)を基準に計算)
この取引だけを見ると、補助金の雑収入は設備圧縮損で相殺されるので利益は生じません。その反面、減価償却費は圧縮記帳適用無しと比べると少なくなります。
補助金交付時に利益が増えるのを避ける一方で減価償却費は少なくなるため、長期的に見ると取引全体の利益は変わらないとしても、利益の発生は平準化されます。したがって、圧縮記帳は課税の繰越といわれております。補助金をもらった時だけを見ると税金を抑えたように見えますが、決して節税ではありませんのであしからず。
圧縮記帳を受けないと、補助金の一部が課税されてしまいます。これでは税負担分だけ補助金をもらった効果が薄れます。圧縮記帳を適用し、税負担を後にすることで資金繰りの悪化を抑え、その間に投資によるレバレッジを効かせて業績を伸ばし、税金を納める。これが理想的な事業の展開なのではと思います。
圧縮記帳のタイミング
圧縮記帳は補助金の交付を受けたときです。基本的にはその認識で間違いないと思います。ただ、上記の条文を見ていると括弧書きがついています。
国又は地方公共団体の補助金又は給付金その他政令で定めるこれらに準ずるもの（以下第四十四条までにおいて「国庫補助金等」という。）の交付を受けた場合（その国庫補助金等の返還を要しないことが当該事業年度終了の時までに確定した場合に限る。）
交付を受けたことだけではなく、その補助金の返還を要しないことが確定しないといけない、としています。補助金をもらっただけでは返還を要しないことは確定しないのでしょうか。この点について、通達では下記のように示しています。
法人税基本通達10-2-1（返還が確定しているかどうかの判定）
法人が交付を受けた国庫補助金等について次のような一般的条件が付されていることは、法第42条第1項（同条第5項を含む。）、第43条第1項（同条第2項、第6項若しくは第8項を含む。）又は第44条第1項（同条第4項を含む。）《国庫補助金等で取得した固定資産等の圧縮額の損金算入等》の規定の適用上、当該国庫補助金等につき返還を要しないことが確定しているかどうかの判定には関係がないものとする。（昭55年直法2－15「十八」により追加、平14年課法2－1「二十五」により改正）
(1) 交付の条件に違反した場合には返還しなければならないこと。
(2) 一定期間内に相当の収益が生じた場合には返還しなければならないこと。
(注) 補助金等に係る予算の執行の適正化に関する法律第15条《補助金等の額の確定等》の規定により交付すべき補助金等の額が確定し、その旨の通知を受けた国庫補助金等は、返還を要しないことが確定した国庫補助金等に該当する。
通達が示すような条件はおそらくどの補助金の交付規程にも規定されています(補助金等に係る予算の執行の適正化に関する法律(以下「適正化法」とする。)17条、18条を参照)。
また、上記通達の注書きでは、適正化法15条による場合は返還を要しないことが確定したこととしています。
せっかくなので、適正化法15条と、実際の補助金の交付規程として事業再構築補助金の交付規程を確認してみます。
補助金等に係る予算の執行の適正化に関する法律
15条（補助金等の額の確定等）
各省各庁の長は、補助事業等の完了又は廃止に係る補助事業等の成果の報告を受けた場合においては、報告書等の書類の審査及び必要に応じて行う現地調査等により、その報告に係る補助事業等の成果が補助金等の交付の決定の内容及びこれに附した条件に適合するものであるかどうかを調査し、適合すると認めたときは、交付すべき補助金等の額を確定し、当該補助事業者等に通知しなければならない。
令和二年度第三次補正中小企業等事業再構築補助金 交付規程
18条（補助金の額の確定等）
中小機構は、前条第１項の実績報告を受けた場合には、報告書等の書類の審査及び必要に応じて現地調査等を行い、その報告に係る補助事業の実施結果が補助金の交付決定の内容（第１２条第１項に基づく計画変更の承認をした場合は、その承認された内容）及びこれに付した条件に適合すると認めたときは、交付すべき補助金の額を確定し、様式第８により確定された補助金の額を補助事業者に通知するものとする。なお、補助対象物件や帳簿類の調査ができない場合等、補助金の交付決定の内容及びこれに付した条件に適合しないときは、当該物件等に係る金額は補助の対象とならない。
適正化法と補助金の交付規程を並べてみると、当然といえば当然なのですが、文言がほぼ同じです。交付規程にある補助金の額の確定の規定は、適正化法を根拠にしていると思います。例にした事業再構築補助金の補助金でいえば、この18条が適正化法15条に当てはまるので、交付があったときに返還を要しないことが確定したと解釈できるのだと思います。
なお、国庫補助金等とは先述の法人税法42条にあるように、国又は地方公共団体が交付する補助金を指します。事業再構築補助金の交付は国ではなく中小企業基盤整備機構がするものなので、国又は地方公共団体が交付していませんが、国庫補助金等に該当する補助金であることが確認されていますので、圧縮記帳の適用を受けることができます。事業再構築補助金は経産省の事業だから圧縮記帳の適用がある、と考えるのは早計なのかもしれません。一歩踏みとどまってこういうリリースを確認されるのがいいと思います。
留意点① 補助金収入≠圧縮損
先行取得をすると、タイミング次第では決算を跨ぐことがあります。決算時に減価償却をすると、補助金交付時の圧縮損の計算が変わってきます。なお、圧縮損の計算が不利になるので補助金の対象資産を特別償却することはそうそうないかも知れません。
具体例として、n1年度に取得価額1,000,000、耐用年数は定額法で10年(償却率0.1)、補助金はn2年度に600,000の入金があったとします。
① n1年度
固定資産 1,000,000 / 現預金 1,000,000
減価償却費 100,000 / 固定資産 100,000
② n2年度
現預金 600,000 / 雑収入 600,000
圧縮損*1 540,000 / 固定資産 540,000
減価償却費*2 40,000 / 固定資産 40,000
*1 圧縮損は法基通10-2-2にしたがって計算。
(1,000,000 - 100,000)×600,000/1,000,000 = 540,000
*2 (1,000,000 - 600,000)×0.1=40,000
先行取得になるということは、固定資産の取得と補助金の交付の事業年度が異なる場合があります。税理士としては、取得資産のどれが補助金の対象になるのかを把握し、翌事業年度に補助金が入ってきたときに圧縮記帳を適用し、圧縮損を正しく計算できるようにしておきたいところです。
固定資産の取得補助金の交付で事業年度がまたがるときは、安易に補助金額=圧縮損としないように気をつけましょう。
留意点② 税額控除の適用
国庫補助金の圧縮記帳を適用する場合、取得資産の税額控除の適用は受けられます。
圧縮記帳と税額控除が同時に受けられるのか、そんな得なことがあるのかと思われるかも知れません。租税特別措置法を根拠とする規定では、圧縮記帳と特別償却、圧縮記帳と税額控除、特別償却と税額控除、の重複適用は認められていません(租税特別措置法53条他)。例として、重複適用を禁止している収用等の圧縮記帳の条文も合わせて掲載します。
租税特別措置法53条（特別償却等に関する複数の規定の不適用）
法人の有する減価償却資産が当該事業年度において次に掲げる規定のうち二以上の規定の適用を受けることができるものである場合には、当該減価償却資産については、これらの規定のうちいずれか一の規定のみを適用する。
一 第四十二条の九の規定
二 第四十二条の六（中小企業投資促進税制）、第四十二条の十から第四十二条の十一の三まで、第四十二条の十二の四（中小企業経営強化税制
）、第四十二条の十二の六、第四十二条の十二の七又は第四十三条から第四十八条までの規定
三 前号に掲げる規定に係る前条の規定
四 前三号に掲げるもののほか、減価償却資産に関する特例を定めている規定として政令で定める規定
＊括弧書きは筆者加筆
租税特別措置法64条（収用等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特例）
６ 第一項の規定の適用を受けた資産については、第五十三条第一項各号に掲げる規定は、適用しない。
今回の改正の対象となっている補助金のうち、事業再構築補助金のような国庫補助金に係る圧縮記帳の根拠となる法律は法人税法42条です。他方、固定資産の税額控除はいろいろありますが、例えば、中小企業投資促進税制の根拠となる法律は、租税特別措置法42条の6②です。租税特別措置法どうしの適用ではないので上記53条の適用はありません。したがって、中小企業投資促進税制の適用がある資産を事業再構築補助金で取得した場合、取得時に7%の税額控除、補助金交付時に圧縮記帳の適用と、重複で適用することができますので、該当しそうな方は事前に顧問税理士とよく検討されてください。
留意点③ 償却資産税
圧縮記帳を適用した固定資産は、その資産によって固定資産税又は償却資産税が課されます。固定資産税又は償却資産税の課税標準は、圧縮記帳による圧縮損を考慮しませんので、償却資産税を申告するときには圧縮後の価額ではなく、圧縮前の取得価額で申告するようにしてください。
地方税法341条（固定資産税に関する用語の意義）
固定資産税について、次の各号に掲げる用語の意義は、それぞれ当該各号に定めるところによる。
五 価格 適正な時価をいう。
地方税法349条（土地又は家屋に対して課する固定資産税の課税標準）
基準年度に係る賦課期日に所在する土地又は家屋（以下「基準年度の土地又は家屋」という。）に対して課する基準年度の固定資産税の課税標準は、当該土地又は家屋の基準年度に係る賦課期日における価格（以下「基準年度の価格」という。）で土地課税台帳若しくは土地補充課税台帳（以下「土地課税台帳等」という。）又は家屋課税台帳若しくは家屋補充課税台帳（以下「家屋課税台帳等」という。）に登録されたものとする。
地方税法349条の2（償却資産に対して課する固定資産税の課税標準）
償却資産に対して課する固定資産税の課税標準は、賦課期日における当該償却資産の価格で償却資産課税台帳に登録されたものとする。
固定資産税評価基準 第3章第1節
一 償却資産の評価は、前年中に取得された償却資産にあつては当該償却資産の取得価額を、前年前に取得された償却資産にあつては当該償却資産の前年度の評価額を基準とし、当該償却資産の耐用年数に応ずる減価を考慮してその価額を求める方法によるものとする。
固定資産税の規定において使われる「価格」とは適正な時価としています。時価は言うまでもなく圧縮記帳適用前の金額になります。
なお、圧縮記帳からは話が逸れますが、償却資産税で特例の適用があり、税額が減免されるような規定があるときは、償却資産税の申告にあわせて、特例を受ける届出書などの書類の提出が必要になります。合わせてご確認ください。
留意点④ 個人事業主
個人事業主も当然ながら国庫補助金収入が所得にならない措置はあります。ただし、法人税とは条文の書き方が異なります。
（国庫補助金等の総収入金額不算入）
第四十二条 居住者が、各年において固定資産（山林を含む。以下この条及び次条において同じ。）の取得又は改良に充てるための国又は地方公共団体の補助金又は給付金その他政令で定めるこれらに準ずるもの（以下この条及び次条において「国庫補助金等」という。）の交付を受けた場合（その国庫補助金等の返還を要しないことがその年十二月三十一日（その者がその年の中途において死亡し、又は出国をした場合には、その死亡又は出国の時。以下この項及び同条第一項において同じ。）までに確定した場合に限る。）において、その年十二月三十一日までにその交付の目的に適合した固定資産の取得又は改良をしたときは、その交付を受けた国庫補助金等の額に相当する金額（その固定資産がその年の前年以前の各年において取得又は改良をした減価償却資産である場合には、当該国庫補助金等の額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額）は、その者の各種所得の金額の計算上、総収入金額に算入しない。
条文のタイトルが「総収入金額不算入」とあるように、補助金収入は収入金額から除外するというのが所得税の取り扱いです。すなわち、圧縮損の計上はしません。
そして、補助金を受給した年と設備の導入時期が同じ年だと補助金収入=収入不算入額となりますが、年を跨ぐ場合は留意点①と同じ取り扱いになります。
くわえて、この適用を受ける場合は確定申告書に「国庫補助金等の総収入金額不算入に関する明細書」の添付が必須です。
以前、近代セールスで税制改正大綱の記事に関わらせて戴きました。このときに川崎朋子先生に補助金や中小企業診断士の仕事について教えて戴いたのを契機に、令和4年度税制改正の中で、コロナ禍の補助金に絡む改正として気になっていた圧縮記帳の先行取得のことを書いてみました。圧縮記帳といえば、受験生はよくご存じの論点なのですが、実務ではあまり関わることがなく、また補助金と法律(適正化法)の関係を考えたことがなかったのでいい機会なのでまとめてみました。
ものづくり補助金やIT導入補助金では圧縮記帳は既にありましたが、コロナ禍での補助金の目玉は事業再構築補助金でした。その事業再構築補助金の交付が始まっていると思うので、業界紙ではこれから圧縮記帳の記事を見るようになるのかなと思います。
この記事が気に入ったらサポートをしてみませんか？